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【讲堂】关注企业研发费用税前加计扣除政策

国家税务总局近日印发的《关于进一步做好企业研究开发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》(税总函〔2016〕685号,以下简称“685号文”),要求贯彻中央经济工作会议有关精神,切实在2017年1月1日至5月31日企业所得税汇算清缴中做好研究开发费用税前加计扣除税收优惠政策(以下简称“加计扣除优惠政策”)落实工作。

国家税务总局关于研发费加计扣除的政策主要有:《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发〔2008〕116号,以下简称“116号文”)《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2013〕70号)《财政部 国家税务总局关于中关村、东湖、张江国家自主创新试点地区和合芜蚌自主创新综合试验区有关研究开发费加计扣除试点政策的通知》(财税〔2013〕13号)《财政部国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号,以下简称“119号文”)《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称“97号公告”)等,其中119号文和97号公告适用于2016年度及以后年度的企业所得税汇算清缴。

2008年1月1日起实施的《企业所得税法》第三十条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。这里第一次把原来的“技术开发费”改为“研究开发费”,并在《企业所得税法实施条例》第九十五条中对研究开发费的范围进行了明确。由此,研究开发费用的加计扣除问题成为近些年来企业年度所得税汇算清缴的亮点。

关于企业技术开发费支出可加计扣除的政策最早出现于《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字〔1996〕第041号),该文在第一条“鼓励企业加大技术开发费用的投入”规定:1.企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用,包括新产品设计费,工艺规程制定费,设备调整费,原材料和半成品的试验费,技术图书资料费,未纳入国家计划的中间试验费,研究机构人员的工资,研究设备的折旧,与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用,不受比例限制,计入管理费用。2.企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用应逐年增长,增长幅度在10%以上的企业,可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。3.企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器,单台价值在10万元以下的,可一次或分次摊入管理费用,其中达到固定资产标准的应单独管理,不再提取折旧。该通知自1996年1月1日起执行。

目前我国拥有开发力量的企业占全国企业的比例不到30%,研发支出占总支出的比例平均为0.82%。为改变这种技术开发力量不足的现状,国家不断出台扶持技术研发的税收优惠政策。原来仅限国有和国有控股企业才可以采用技术开发费加计扣除[见《国家税务总局关于印发企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》(国税发〔1999〕49号)第四条规定],后扩展到所有工业企业[见《财政部国家税务总局关于扩大技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》(财税〔2003〕244号]。这就是说明,只要工业企业财务制度健全、实行查账征收企业所得税,无论亏损或盈利,无论所有制性质,都适用技术开发费加计扣除的规定。现在新政策将此范围扩展到所有企业[见《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2006〕88号)],并且取消了原来研发支出应比上年增长10%才可以享受这项政策的限制。

2016年度以前适用的研究开发费加计扣除政策中,尤其是116号文执行的时间较长了,在实践中,各地都有一些困惑难以执行到位。在这种情况下,财政部、国家税务总局先后下发了119号文和97号公告。

笔者对于研究开发费加计扣除的实务操作有以下建议:

第一,享受研发费加计扣除政策,要给纳税人“定心丸儿”

享受研发费加计扣除政策对纳税人是好事,但为什么有那么多纳税人宁愿放弃呢?笔者了解到,很多纳税人是怕享受得起优惠,受不住处罚。

119号文第一条第一款规定,企业开展研发活动中实际发生的研发费用,享受加计扣除政策的应按年度计算,在年度汇算清缴时从本年度应纳税所得额中扣除。97号公告第六条规定,(一)企业年度纳税申报时,根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表(见附件),在年度纳税申报时随申报表一并报送。(二)研发费用加计扣除实行备案管理,除“备案资料”和“主要留存备查资料”按照本公告规定执行外,其他备案管理要求按照《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定执行。(三)企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案,并将下列资料留存备查(有8项之多,略)。

到底是不是研发,过去是科技部门说了算。纳税人享受这项优惠都是事前到科技部门取得认定文件,这个认定文件就成了所谓的“定心丸儿”。但在2015年度企业所得税汇算时,开始转变了。首先是北京市下发的《北京市科学技术委员会关于组织开展2015年度企业研究开发项目鉴定工作的通知》明确,申请单位应于提交研究开发项目鉴定申请前向主管税务机关咨询办理研究开发费用加计扣除的具体要求,主管税务机关对研究开发项目有异议的,单位可申请研究开发项目鉴定。这样一来,情况就变得很“微妙”。

在北京出台了文件后,全国多个省市区也跟着出台了类似表述的文件,如《河南省企业研究开发费用税前加计扣除研发项目鉴定暂行办法》规定,税务部门对企业享受研究开发费用加计扣除有异议的,按本办法规定程序层报至省辖市企业所得税主管部门转请科技行政主管部门进行鉴定。企业对研究开发项目是否属于可享受加计扣除范围把握不准的,可以自行提请科技行政主管部门进行鉴定。

所以这次国家税务总局下发了685号文,给了纳税人“定心丸”。

第二,什么才是“真研究开发项目”

研究开发费加计扣除优惠,之前叫新技术开发费,也就是“三新”。“三新”支出是新产品、新技术、新工艺支出。国家为鼓励“三新”支出,规定可以对符合条件的“三新”支出,即研究开发费支出加计50%企业所得税前扣除。“三新”支出的范围早在2009年国家发展和改革委员会就明确了,为加强对自主创新成果产业化的总体规划和协调,发展改革委等部门将定期发布《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》。国家发改委2011年对外发布了《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2011年度)》(以下简称《指南》),确定了优先发展的信息、生物、新材料、先进能源、现代农业、先进制造、节能环保和资源综合利用等十大产业中的137个高技术产业化重点领域。其中,涉及节能环保和资源综合利用的为9项。因此,不少纳税人对新情况下研发费加计扣除时的口径很疑惑。

对此,不少省份的税务机关给予解释,如浙江省国税局所得税处发布《解析2011年汇算清缴若干问题》:

问:2011年发布的《指南》相比2007年版新增了高技术服务产业和15项重点领域,删除了8项已基本实现产业化的重点领域,在研发费加计扣除时按什么口径执行?

答:在国家税务总局明确之前,2007年版和2011年版的《指南》均可参考使用。

第三,要明确这项优惠政策扶持的“根本内容”

97号公告规定:企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额;另规定:企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

这里有一个很重要的问题,希望国家税务总局下文时给予明确。例如:企业现在要研发一个项目,这个项目在研发过程中会购买很多的固定资产和无形资产。关键在于:最终企业研发成功的这个“项目”,本身就是由以前购买的这些固定资产和无形资产构成的。那么问题是:最终研发成功以后的这个“项目”,以后的折旧或摊销可以在以后年度加计扣除吗?另外,如果对于这个“项目”要进行二次研发呢?

现实情况是,有些基层税务机关在执行这项税收优惠政策的监管过程中“钢性十足”。上述情况不光最终研发成功以后的这个“项目”,以后的折旧或摊销不允许在以后年度加计扣除,就连研发过程中的折旧与摊销都不允许扣除。这也是造成不少企业放弃优惠的原因之一。

第四,“研究开发费”研究与开发阶段要合理划分

既然叫“研究开发费”,顾名思义就应该包括研究阶段和开发阶段。研究阶段与开发阶段的划分对于研究开发费用的归集和加计扣除的方式判断至关重要。

通俗地理解,研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的特点在于:(1)计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上;(2)探索性。研究阶段基本上是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,在这一阶段不会形成阶段性成果。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段具有如下特征:(1)具有针对性;(2)形成成果的可能性较大。合理划分研究阶段与开发阶段是决定对研发支出进行费用化还是资本化处理的前提。

只有合理划分研究阶段与开发阶段,才能保证纳税人在会计处理中,对当期利润和形成的无形资产的入账价值准确可靠。在税务处理中,准确计算和享受加计扣除优惠政策。

            作者:王占伟(河南中翰盛胜税务师事务所)